Jak opodatkować przychody podatników PIT z uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej?

W polskiej rzeczywistości gospodarczej coraz częściej zdarza się, że osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi stają się wspólnikami zagranicznych spółek osobowych. Sytuacja taka występuje przykładowo na skutek realizacji programów motywacyjnych lub uczestnictwa w strukturach kapitałowych funduszy inwestycyjnych.

Ogólna charakterystyka najczęściej spotykanych typów zagranicznych spółek osobowych

W typowej sytuacji, polski rezydent podatkowy przystępuje do zagranicznej spółki osobowej prawa amerykańskiego lub luksemburskiego, która jest podmiotem transparentnym podatkowo (ang. limited partnership lub fr. société en commandite spéciale). Konstrukcja tych podmiotów jest zbliżona do polskiej spółki komandytowej. Oznacza to, że występują w niej wspólnicy, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (zwykle to właśnie w tej roli występują polscy rezydenci podatkowi), jak również wspólnik/wspólnicy, którzy ponoszą taką odpowiedzialność w sposób nieograniczony.

W przeciwieństwie jednak do polskiej spółki komandytowej, wskazane powyżej zagraniczne spółki nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

[er-contact]

Przychody z zagranicznych spółek osobowych a PIT w Polsce

Zgodnie z ogólnymi zasadami, przychody i koszty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być rozliczane przez jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasada ta dotyczy też wspólników spółek zagranicznych.

Podstawową wątpliwością związaną z rozliczaniem przychodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych jest ustalenie, czy przychody i koszty w tym zakresie powinny być ustalane „na bieżąco” tj. w dacie osiągnięcia przychodów / poniesienia kosztów podatkowych (a więc tak jak w przypadku polskich spółek osobowych), czy też przedmiotem opodatkowania powinny być dopiero faktycznie otrzymane należności (np. w ramach wypłaty zysku po zakończeniu roku) otrzymane z zagranicznej spółki osobowej.

Kwestia jest rozbieżnie rozstrzygana w orzecznictwie i interpretacjach. Organy podatkowe jednak najczęściej przyjmują, że przychody i koszty podatkowe należy rozpoznawać „na bieżąco”. Oznaczałoby to konieczność prowadzenia dość szczegółowej sprawozdawczości podatkowej dla celów obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy (miesięcznych lub kwartalnych). Istnieją jednak orzeczenia sądowe przyjmujące bardziej korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którymi przychód podatkowy powstaje według metody kasowej, a więc dopiero w momencie faktycznego otrzymania przychodu.

Inną zasadniczą kwestią podatkową związaną z kwalifikowaniem przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest ustalenie właściwego źródła przychodów. Problem ten w przeszłości był rozmaicie rozstrzygany. Niemniej, według aktualnego dominującego poglądu, przychody z tytułu uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej trzeba kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Czy wspólnicy zagranicznych spółek osobowych prowadzą działalność gospodarczą w Polsce?

Uznanie, że przychody wspólników zagranicznych spółek osobowych należy zaliczyć do źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej, skłania do postawienia pytania czy w związku z tym po ich stronie powstaje obowiązek rejestracji jako osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą.

Wydaje się, że osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) nie mają takiego obowiązku. Trudno uznać, że sam fakt uczestnictwa w takiej spółce spełnia warunki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT oraz Prawa przedsiębiorców, tj. prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Aktywności w tym zakresie mają raczej charakter bierny i są charakterystyczne dla posiadania kapitału a nie jego aktywnego wykorzystywania.

Powyższe oznacza, że w większości typowych przypadków posiadanie udziałów w zagranicznej spółce osobowej nie powinno generować tytułu do objęcia ubezpieczeniami społecznymi i zdrowotnymi w Polsce.

Wybór formy opodatkowania

Skoro przychody z uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej należy kwalifikować do źródła w postaci działalność gospodarcza, konieczny staje się wybór właściwej formy opodatkowania. Zasadniczo nie ma przeszkód, aby osoba fizyczna wybrała w tym zakresie dowolną dostępną formę (skala podatkowa, podatek liniowy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Wybór najbardziej opłacalnej formy będzie zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Wydaje się jednak, że wielu przypadkach najbardziej opłacalną metodą będzie ryczałt. Wynika to z braku opodatkowania przychodów opodatkowanych ryczałtem daniną solidarnościową, a więc 4% daniną od nadwyżki kwalifikowanych dochodów ponad 1 mln PLN rocznie.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że osoby uczestniczące w programach motywacyjnych lub zaangażowane w struktury kapitałowe funduszy inwestycyjnych niejednokrotnie prowadzą już działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Będzie tak przykładowo w sytuacji polskich programistów funkcjonujących na podstawie umów B2B, którym zostaje zaoferowany udział w programie motywacyjnym polegającym na uczestnictwa w amerykańskiej spółce typu limited partnership. W takiej sytuacji należy wziąć pod uwagę ograniczenia w zakresie wyboru formy opodatkowania wynikające z ustawy o PIT związane z brakiem możliwości wyboru skali podatkowej oraz podatku liniowego w tym samym roku podatkowym.

Inne praktyczne aspekty

Niniejszy wpis nie wyczerpuje tematu podatkowych aspektów uczestnictwa polskich osób fizycznych w zagranicznej spółce osobowej. Należy w tym zakresie wziąć pod uwagę również:
• Regulacje dot. zagranicznych spółek kontrolowanych;
• Status podatkowy zagranicznej spółki osobowej w kraju jej siedziby (w tym zakresie tego, czy jest ona tzw. zakładem podatkowym);
• Konsekwencje podatkowe „wyjścia” ze struktury z udziałem zagranicznej spółki osobowej, a więc opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze sprzedażą udziału w spółce osobowej.

Z powyższych względów każda struktura zakładająca udział osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi w zagranicznych spółkach osobowych powinna być analizowana indywidualnie.