Panuje przekonanie, że wybór formy opodatkowania jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) bądź przychodów z uczestnictwa w spółkach (niektórych!) może nastąpić wyłącznie na początku roku. Pogląd ten nie zawsze jest jednak uzasadniony. Istnieją sytuacje, w których zmiana formy opodatkowania może mieć miejsce w trakcie roku.

Kto może wybrać formę opodatkowania?

Zgodnie z przepisami, wybór formy opodatkowania przysługuje podatnikom PIT prowadzącym działalność gospodarczą, a więc osobom fizycznym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (JDG) oraz wspólnikom spółek, które nie są podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (czyli niektórych spółek jawnych, cywilnych oraz – z pewnymi ograniczeniami – partnerskich).

Domyślną formą opodatkowania jest skala podatkowa. Jednakże, niewielka opłacalność tej formy w przypadku podatników osiągających dochody przekraczające ok. 150 tys. PLN rocznie (30 tys. kwoty wolnej od PIT + drugi próg podatkowy w wysokości 120 tys. PLN) powoduje, że podatnicy często decyduję się na wybór innych form opodatkowania – podatku liniowego i ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skuteczna zmiana formy opodatkowania jest uzależniona od spełnienia kilku warunków. Jednym z nich jest złożenie oświadczenia o zmianie formy opodatkowania (w drodze pisemnej lub poprzez CEIDG) w terminie do 20. dnia miesiąca po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej (lub do końca grudnia, jeśli pierwszy przychód został osiągnięty w tym miesiącu).

Wybór formy obowiązuje co najmniej do końca danego roku kalendarzowego. Co najmniej, ponieważ w przypadku braku złożenia nowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jest ono wiążące również w latach kolejnych.

W jaki sposób można zmienić formę opodatkowania w trakcie roku?

Z przepisów wynikają dwie grupy sposobów na zmianę formy opodatkowania w trakcie roku. Pierwsza z nich to okoliczności uregulowane szczegółowo w przepisach, które wykluczają stosowanie podatku liniowego i ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tego typu przypadkach podatnik niejako zostaje pozbawiony prawa do wyboru „liniówki” i ryczałtu i jest zobowiązany do stosowania skali podatkowej.

I tak, zgodnie z przepisami, wybór podatku liniowego jest niemożliwy jeśli w roku, w którym wybrano tę formę, podatnik wykona usługę na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Przykładowo, jeśli podatnik który w styczniu 2024 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, „przejdzie” na samozatrudnienie (tj. rozpocznie współpracę na podstawie umowy o świadczeniu usług zawartej w ramach działalności gospodarczej z tym samym podmiotem), i zakres wykonywanych przez niego czynności będzie podobny do realizowanych w ramach umowy o pracę, w 2024 r. nie może wybrać podatku liniowego. Co ciekawe, ograniczenie to obowiązuje również w sytuacji, w której jeden ze wspólników spółki (jawnej, partnerskiej, cywilnej), w której uczestniczy podatnik, wykona taką usługę na rzecz byłego pracodawcy – i to niekoniecznie tego, u którego ten wspólnik był zatrudniony.

Podobna sytuacja dotyczy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mianowicie, jeśli podatnik (działający sam lub w ramach spółki niebędącej podatnikiem CIT), który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
- w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że „karencja” w przypadku ryczałtu idzie nieco dalej niż w przypadku podatku liniowego. Objaśniając to na przywołanym wyżej przykładzie – osiągnięcie przychodów z wykonania usługi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy (odpowiadającego czynnościom wykonywanym w ramach umowy o pracę) w styczniu 2024 r. spowoduje, że podatnik nie będzie miał prawa do ryczałtu zarówno w 2024 r. jak i 2025 r.

W przypadku wystąpienia jednej z opisanych powyżej sytuacji, podatnik jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy według zasad ogólnych (skali podatkowej) od początku roku.

Innym przypadkiem, w których następuje zmiana formy opodatkowania z ryczałtu na skalę, jest osiągnięcie przychodów ze źródeł wskazanych w ustawie o ryczałcie. Mowa o przychodach wynikających z następujących aktywności:
1) Prowadzenie apteki;
2) Kupna i sprzedaży wartości dewizowych;
3) Handlu w zakresie częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4) Wytworzenia wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą (z wyjątkiem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii).

Na uwagę zwraca w szczególności trzecia ze wskazanych powyżej przesłanek – wystarczy bowiem, że w roku podatkowym dojdzie do sprzedaży (w ramach działalności gospodarczej) drobnej części samochodowej, a podatnik będzie zobowiązany do stosowania zasad ogólnych (skali podatkowej) od początku roku!

[er-contact]

Czy to jedyne sposoby na zmianę formy opodatkowania?

Drugim, znacznie bardziej kreatywnym sposobem na zmianę formy opodatkowania, jest zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy regulujące PIT i ryczałt w zasadzie pozwalają bowiem na „przeniesienie” działalności prowadzonej w formie JDG bądź spółki na inny podmiot i wybór innej formy opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych w ramach tego podmiotu. Nie ma przy tym przeszkód aby była to forma działalności zbliżona do uprzednio prowadzonej JDG/spółki jawnej, partnerskiej lub cywilnej. Przykładowo, jeśli w ramach JDG prowadzonej przez podatnika został wybrany podatek liniowy, możliwe jest dokonanie transferu tej działalności na nowo zawiązaną spółkę jawną lub cywilną i wybranie ryczałtu jako formy opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki bez konieczności czekania do momentu upływu danego roku kalendarzowego i zmiany formy opodatkowania w drodze oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

A czy istnieją jakieś ograniczenia?

Łatwo zauważyć, że zmiana formy opodatkowania w PIT w drodze zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, która jest zbliżona z perspektywy prawno-organizacyjnej do poprzedniej formy (np. JDG -> spółka jawna) może w pewnych okolicznościach prowadzić do istotnych oszczędności podatkowych. Rodzi to pytanie o potencjał stosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) do tego typu sytuacji. Obszerne wyjaśnienie tego wątku wykracza poza ramy tego wpisu. Naszym zdaniem jednak, ryzyko zastosowania GAAR jest w takich sytuacjach istotnie ograniczone. Dlaczego?

W celu zastosowania GAAR, konieczne jest spełnienie szeregu warunków. Jeden z nich to tzw. kryterium intencji, a więc osiągnięcie korzyści sprzecznej z celem bądź przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Naszym zdaniem trudno skutecznie argumentować, że zmiana formy opodatkowania w drodze zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej spełnia kryterium intencji. Wybór formy opodatkowania jest jednym z praw podatników przyznanych wprost przez ustawodawcę, które w oczywisty sposób może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych. Trudno zatem podnosić, że realizacja tego prawa prowadzi do osiągnięcia korzyści sprzecznych z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej (lub jej przepisu). Istnieją jednak pewne kategorie sytuacji, w których ryzyko zastosowania GAAR będzie wyższe. Z tego względu każda tego typu sytuacja powinna być analizowana indywidualnie.

Powyższe nie oznacza jednak, że zmiana formy opodatkowania działalności w PIT w drodze zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej nie jest obarczona jakimkolwiek ryzykiem podatkowym. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że transfer działalności na inny podmiot musi odbyć się w określony sposób. Praktyka pokazuje, że najczęściej stosowaną metodą w tym zakresie jest metoda „chałupnicza” polegająca na stosunkowo mało skomplikowanym „przepisaniu” umów i innych stosunków prawnych na nowo zawiązany podmiot. Takie zdarzenie może rodzić obowiązek zapłaty tzw. exit fee, a więc wynagrodzenia za przeniesienie potencjału do generowania zysków. Kwestia ta powinna być analizowana indywidualnie.

Niezależnie od powyższych ograniczeń, trzeba mieć na uwadze jedno istotne ograniczenie dotyczące wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w trakcie roku podatkowego. Otóż zgodnie z przepisami ustawy ryczałtowej, wybór ryczałtu w danym roku podatkowym po zmianie formy prawnej prowadzenia działalności wykonywanej:
• Samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
• W formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
• Samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
jest niemożliwy, jeśli małżonek (lub małżonkowie) stosowali zasady ogólne przed zmianą formy prawnej prowadzonej działalności.

Wyjaśniając powyższe na przykładzie – jeśli podatnik w styczniu 2024 r. prowadził JDG, w ramach której wybrał skalę podatkową, a w lutym 2024 r. dokonał aportu przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach JDG na spółkę jawną prowadzoną wraz z małżonkiem, w 2024 r. nie może wybrać ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania przychodów osiąganych w ramach spółki jawnej.

Podatnik ten mógłby jednak wybrać ryczałt jeśli prowadzona przez niego JDG byłaby opodatkowana podatkiem liniowym.