W ostatnim czasie w prasie pojawiły się doniesienia, wedle których fakturowanie spółki przez wspólnika lub członka zarządu jest działaniem podlegającym klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (Klauzuli GAAR). Pogląd ten jest kontrowersyjny, ponieważ przeciwko możliwości stosowania GAAR wobec tego typu sytuacji przemawia sporo argumentów.

O co chodzi z Klauzulą GAAR w kontekście usług wykonywanych w modelu B2B?

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest pewnym specjalnym instrumentem, którego celem jest „uszczelnienie” systemu podatkowego przed takimi działaniami, które wprawdzie są zgodne z przepisami, lecz które prowadzą do niedozwolonych, nieakceptowanych korzyści podatkowych. Są to działania na tyle sztuczne, że ich przeprowadzenie trudno uzasadnić inaczej niż osiąganiem korzyści podatkowych. Bardzo często przy tym działania objęte klauzulą dotyczą czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (takimi jak wspólnik, członek zarządu i spółka w której osoby te pełnią swoją funkcję).

Jak pisaliśmy w innym artykule (zobacz tutaj), fakturowanie spółki przez wspólnika lub członka zarządu jest działaniem zgodnym z prawem, ale może prowadzić do osiągania istotnych korzyści podatkowych. Wartość usług świadczonych przez członka zarządu / wspólnika zasadniczo jest bowiem kosztem spółki (w przeciwieństwie do dywidendy). Natomiast przychody z takich usług są zwykle opodatkowane bardziej preferencyjnie niż dywidenda lub wynagrodzenie członka zarządu z tytułu pełnionego przez niego funkcji.

Trzeba zauważyć, że wykonywanie usług w relacji B2B zyskało na atrakcyjności w związku z wprowadzeniem w 2022 r. ustawodawstwa z zakresu tzw. Polskiego Ładu, które spowodowało spadek opłacalności prowadzenia biznesu w formie jednoosobowej działalności. W rezultacie, bardzo dużo biznesów w sektorze MŚP „przeniosło się” na spółki z o.o. Spółki te mają jedną podstawową wadę – wspólnicy i spółki są podwójnie opodatkowani (raz na poziomie spółki, raz na poziomie wspólników). Z tych powodów wielu (bardzo wielu!) podatników postanowiło, że zaczną współpracować ze swoimi spółkami z o.o. na podstawie umów B2B i w ten sposób będą łagodzić negatywne skutki podwójnego opodatkowania i zapewniać płynność finansową w formie comiesięcznych przelewów za wykonywanie usług niematerialnych na rzecz spółki.

Organy podatkowe są oczywiście świadome takich praktyk. Sprawy nie ułatwiają sami podatnicy, którzy występują z wnioskami o wydanie interpretacji dotyczących relacji B2B łączących wspólników, członków zarządu ze spółkami…

Można zatem powiedzieć, że wykonywanie usług w modelu B2B przez wspólników / członków zarządu było czymś w rodzaju tykającej bomby zegarowej, która musiała w końcu wybuchnąć. Stało się to na początku 2023 r., kiedy prasę obiegła informacja o masowych odmowach wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych obejmujących wykonywanie usług niematerialnych przez członków zarządu / wspólników w ramach działalności gospodarczej, w ramach której doszło do wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania.

W sukurs organom podatkowym przyszły sądy administracyjne, które przychyliły się do profiskalnego stanowiska.

[er-contact]

Procedura wydawania interpretacji indywidualnych…

Czy zatem faktycznie fakturowanie spółki (będącej podatnikiem CIT) przez wspólnika, członka zarządu podlega Klauzuli GAAR?
Odpowiedź na to pytanie – jak to zwykle bywa w podatkach – jest pełna niuansów. Istnieje jednak sporo argumentów przeciwko takiemu rozumowaniu.

Zacznijmy od tego, jak wygląda procedura wydawania interpretacji podatkowych. Wg Ordynacji podatkowej:
„Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (…)”.

Wspomniany powyżej art. 119a reguluje Klauzulę GAAR. A więc z przepisu tego wynika, że interpretacji nie wydaje się jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że określone czynności mogą podlegać Klauzuli GAAR.

Jak wskazaliśmy powyżej, wykonywanie usług w modelu B2B przez wspólnika czy też członka zarządu jak najbardziej może być postrzegany jako taki wzorzec postępowania, który podlega Klauzuli GAAR, ponieważ występują tutaj cechy zbliżające go do typowych zachowań podlegających pod tą klauzulę (zgodność z przepisami, osiągnięcie korzyści podatkowych, potencjalnie sztuczny charakter operacji). W tym zakresie nie ma większych wątpliwości.

Czy jednak to to, że dany model wykonywania usług B2B stwarza uzasadnione przypuszczenie stosowania Klauzuli GAAR oznacza, że instrument ten znajduje zastosowanie w danym przypadku?

Odpowiedzmy wprost: NIE! Od czego zatem zależy ostateczna odpowiedź na powyższe pytanie? Od tego, czy w indywidualnej sytuacji danego podatnika znajdą zastosowanie kryteria Klauzuli GAAR.

…i kryteria Klauzuli GAAR

Z przepisów wynikają trzy kryteria zastosowania Klauzuli GAAR:
1) Kryterium Intencji: jest ono spełnione, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów danego działania (działań);
2) Kryterium Sprzeczności: przesłanka ta jest spełniona, gdy korzyść podatkowa jest w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem lub celem danej ustawy podatkowej lub jej przepisu;
3) Kryterium Sztuczności: aby kryterium to było spełnione, sposób dokonania danej czynności musi być sztuczny.

Oczywiście, w praktyce warunki stosowania tych kryteriów są bardziej rozbudowane. W naszej ocenie jednak, w większości przypadków dotyczących fakturowania spółki przez wspólnika / członka zarządu w ramach wykonywanych przez te osoby działalności gospodarczej ryzyko spełnienia tych kryteriów jest niskie. Przede wszystkim, trudno uznać że występuje tutaj warunek dot. sztuczności, ponieważ w praktyce świadczenie usług niematerialnych przez członków zarządu / wspólników jest w wielu przypadkach uzasadnione (o ile oczywiście dysponują oni odpowiednimi kwalifikacjami); spółka dzięki takiemu rozwiązaniu nie ma potrzeby korzystania z usług zewnętrznych specjalistów, lecz korzysta z doświadczenia osób, które znają (a przynajmniej powinny znać) specyfikę operacji biznesowych danego podmiotu.

Ponadto, trudno uznać że na zwiększenie ryzyka postrzegania tego typu sytuacji za podlegającą Klauzuli GAAR wpływa to, że dana osoba fizyczna wybrała ryczałt jako formę opodatkowania. Prawo do wyboru formy opodatkowania jest przecież prawem przyznanym wprost przez ustawodawcę i wątpliwym byłoby twierdzenie, że jest to działanie podejmowane niezgodnie z celem ustawy podatkowej (lub jej przedmiotem).

Trzeba mieć na uwadze że z uwagi na aktualne niekorzystne stanowisko sądów organy podatkowe mogą faktycznie podejmować próby kwestionowania struktur obejmujących świadczenie usług B2B przez członków zarządu / wspólników. Z tego względu warto rozważyć sporządzenie – w formie pisemnej – zbioru argumentów przemawiających przeciwko możliwości zastosowania Klauzuli GAAR w określonym przypadku.